Ingaande
het jaar 2004 is het Besluit Accountantscontrole Provincies en Gemeenten (BAPG)
van kracht geworden. Op grond van het BAPG moet de accountant explicieter
aandacht besteden aan de rechtmatigheid van de baten, lasten en balansmutaties
zoals die, uiteraard getrouw, in de jaarrekening van gemeenten en provincies
zijn opgenomen. Bovendien moet de accountant daarover een accountantsverklaring
afgeven en kan niet meer worden volstaan met het enkel rapporten van bevindingen.
In dit artikel wordt ingegaan op de problemen die mogelijk kunnen voortvloeien
uit de extra aandacht voor de rechtmatigheid van het financiële beheer bij de
reguliere accountantscontrole, maar ook op de oplossingen daarvoor.
Bestaande
rechtmatigheidscontroles
Accountants
die verantwoordingen van overheden, maar ook van bedrijven, controleren besteden
altijd al aandacht aan financieel relevante rechtmatigheidsaspecten. Er zijn
immers vele geldstromen waarbij het naleven van rechtmatigheidsaspecten een
expliciete voorwaarde is. Dit betreft zowel te verstrekken als te verkrijgen
uitkeringen, subsidies, heffingen en belastingen. Als er geldstromen op
declaratiebasis worden verkregen geldt veelal zelfs dat er een specifieke
accountantsverklaring bij zo´n declaratie moet worden afgegeven. Daarin wordt
aangegeven of de (subsidie)voorwaarden al dan niet zijn nageleefd. De expliciet
te controleren (subsidie)voorwaarden zijn vaak in een controleprotocol nader
vastgelegd. Zo wordt dus de feitelijke uitvoering oftewel het beheer getoetst
aan de daarvoor geldende (subsidie)voorwaarden. Want aan het naleven daarvan
zijn immers direct financiële gevolgen verbonden.
De
accountant gaat de inhoudelijke juistheid van beheershandelingen veelal niet
na, maar controleert slechts dat op een voorgeschreven wijze is gehandeld en
dat dit op een deugdelijke wijze is geadministreerd. Bijvoorbeeld: Is er een
ondertekende aanvraag met kopieën van bewijsstukken, zijn er aantekeningen van
een vraaggesprek waarin de voorgeschreven zaken zijn getoetst. Het onderzoek
naar de juistheid van de aanvraag wordt door de accountant dus niet zelfstandig
gedupliceerd. De accountant controleert slechts of er deugdelijke bewijzen zijn
van de goede uitvoering van het aanvraagproces.
Van oudsher
worden ook de financiële gevolgen van een inmiddels gebleken onrechtmatig
beheer nadrukkelijk nagegaan. Zo wordt bijvoorbeeld nagegaan of er schadeclaims,
boetes dan wel bezwaarschriften zijn ontvangen en of de financiële gevolgen daarvan
getrouw in de jaarrekening zijn verwerkt. Het was en is echter niet zo dat
accountants van alle beheershandelingen nagaan of deze “volgens de regels”
worden uitgevoerd. Want in veel gevallen heeft de accountant daarvoor niet eens
de benodigde technische en/of juridische expertise. Maar inzake het financiële
beheer kan de accountant vaak wel nagaan of dit volgens de regels is verlopen.
Toch werden “fouten” op dit gebied vaak slechts als bevinding gerapporteerd
omdat daaraan meestal geen directe (extra) financiële gevolgen verbonden zijn.
De
rechtmatigheid van het beheer valt dus uiteen in het financiële beheer wat via
de accountantcontrole wordt getoetst en de beheershandelingen en beslissingen
van niet-financiële aard. Vaak zal een financiële beheershandeling al dan niet
bewust worden geïnitieerd door een beheershandeling of beslissing van
niet-financiële aard. Handelingen en beslissingen van niet-financiële aard
moeten dus wel onderdeel uitmaken van een systeem van kwaliteitsbewaking en
risicobeheersing. Alle beheershandelingen en beslissingen zijn daarom omgeven
door een veelheid van wet- en regelgeving. Dit varieert van algemene beginselen
van behoorlijk bestuur tot detailvereisten vanuit specifieke externe
regelgeving en/of eigen verordeningen. Deels vinden beheershandelingen en
beslissingen ook juist hun grondslag in de uitvoering van wet- en regelgeving.
Deze
veelheid van wet- en regelgeving wordt hanteerbaarder als daarin een zekere
ordening is aangebracht. Mede daarom is door de accountantskantoren Ernst &
Young Accountants en Deloitte Accountants in samenwerking met de VNG een
overzicht opgesteld van de belangrijkste wet- en regelgeving voor gemeenten.
Gezien de veelheid van mogelijk relevante wet- en regelgeving wordt door de
betrokken partijen overigens elke aansprakelijkheid uitgesloten voor de
opgenomen gegevens en voor de mogelijke gevolgen van het gebruik van dat overzicht.
In het overzicht wordt vanuit algemeen geldende programma´s c.q. producten aangegeven
welke specifieke activiteiten daar veelal onder vallen, welke externe regelgeving
daarvoor geldt en welke interne regelgeving (verordeningen) meestal eveneens
beschikbaar moet zijn voor de taakuitvoering. Let wel dit is maar een
minimumkader waarin bijvoorbeeld de specifieke uitkeringen niet zijn opgenomen.
Daarvoor moet het jaarlijkse Overzicht Specifieke Uitkeringen (OSU) worden
geraadpleegd, zoals dat op de website van het ministerie van BZK is te vinden
via www.minbzk.nl
Op grond
van het BAPG moet worden nagegaan of de totstandkoming van baten, lasten en/of
balansmutaties rechtmatig is geweest. Dit is dus ten opzichte van het verleden
een aanvullende positieve controle op de rechtmatigheid van reeds geregistreerde
financiële transacties. De volledigheid van de financiële transacties wordt via
de gebruikelijke controles op getrouwheid van de financiële verantwoording
gewaarborgd. Door de extra aandacht voor de rechtmatigheidscontrole ontstaan
dus geen andere, nieuwe financiële transacties. Dat is dus iets anders dan het
vaststellen of uit de eventueel onrechtmatige niet-financiële
beheershandelingen toch nog onbekende financiële gevolgen kunnen voortvloeien
en of die financiële gevolgen vervolgens op getrouwe wijze in de jaarrekening
zijn verantwoord. Een dergelijke speurtocht naar het “onbekende” faalt omdat de
controlemogelijkheden van de accountant dit niet mogelijk maken en daarvoor de
benodigde technische en/of juridische expertise ontbreekt.
Wel kan de
accountant nader onderzoek doen naar de interne en extern wet- en regelgeving
welke direct relevant is voor de rechtmatigheid van het financieel beheer. Het
niet naleven van EU-aanbestedingsregels is een voorbeeld van onrechtmatig
financieel beheer waaruit tot nu toe slechts sporadisch schadeclaims voortvloeien.
Die eventuele schadeclaims kunnen overigens volkomen getrouw in de jaarrekening
worden opgenomen en zijn dus niet van invloed op het oordeel omtrent de getrouwheid
van de jaarrekening. Maar het niet naleven van EU-aanbestedingsregels is, ook
omdat het om grotere bedragen gaat, waarschijnlijk wel van invloed op het
oordeel omtrent de rechtmatigheid van het financiële beheer. In het jaar waarin
de investering tot uiting komt in de jaarrekening is immers sprake van een naar
alle waarschijnlijkheid materiële rechtmatigheidsfout. Dat zal in dat jaar dan
ook tot uiting moeten komen in het rechtmatigheidsoordeel van de accountant.
Omdat de overtredingen van deze EU-regelgeving achteraf niet zondermeer
corrigeerbaar zijn, zal dit voor het jaar 2004 en wellicht ook nog latere
jaren, waarschijnlijk inhouden dat geen goedkeurende accountantsverklaring
inzake de rechtmatigheid van het financieel beheer kan worden verstrekt.
Vanuit de
externe wet- en regelgeving wordt, buiten de specifieke (subsidie)uitkeringen
en de fiscaliteit, slechts in beperkte mate direct iets specifieks voorgeschreven
inzake het financieel beheer. Uiteraard moet altijd wel worden voldaan aan de
algemene eisen inzake juistheid, tijdigheid, volledigheid en bewaarplicht. Op
grond van de externe wet- en regelgeving moeten veel zaken betreffende de
feitelijke uitvoering in eigen verordeningen en besluiten nader worden geregeld.
Zie ook het bijgevoegde overzicht van relevante wet- en regelgeving.
De tot nu
toe vanuit de externe wet- en regelgeving gesignaleerde nieuwe risico´s inzake
de rechtmatigheid van het financieel beheer betreffen vooral de EU-regels
inzake Aanbesteding en inzake Staatssteun. Ook de verslaggevingsregels, zoals
die zijn vastgelegd in het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten
(BBV), kunnen een reden zijn dat er sprake is van een onrechtmatig financieel
beheer omdat de jaarrekening daardoor fouten bevat. Maar dit wordt ook reeds in
het kader van de getrouwheid van de jaarrekening gesignaleerd.
In
vergelijking met het oordeel omtrent de getrouwheid van de jaarrekening zitten
de nieuwe risico´s inzake een negatief oordeel over een formeel onrechtmatig financieel
beheer vooral in de eigen regelgeving zoals die vastligt in verordeningen,
raads- en collegebesluiten en in de begroting. Het overtreden van deze interne
regels heeft namelijk veelal geen gevolgen voor de getrouwheid van de
jaarrekening omdat daar meestal geen (extra) financiële gevolgen aan zijn
verbonden. In het verleden heeft daarom nauwelijks expliciet
accountantsonderzoek plaatsgevonden op het naleven van deze interne
regelgeving. Eventuele bevindingen werden hooguit in algemene zin gerapporteerd,
bijvoorbeeld inzake de begrotingsbewaking en het naleven van de interne
(bestel)bevoegdheden. Tot nu toe worden vanuit de interne regelgeving de volgende
belangrijkste risicogebieden inzake de rechtmatigheid van het financieel onderkend:
1.
Naleven
bevoegdheden en voorwaarden uit lokale verordeningen ca.
2.
Analyse
verwijtbaarheid begrotingsoverschrijdingen
3.
Naleven
interne en externe subsidie- en uitkeringsvoorwaarden
4.
Zichtbaarheid
actualiteit van het M&O-beleid en van het systeem van risicobeheersing
Deze
risicogebieden worden hierna nader bezien.
Zoals reeds
vermeld moeten op grond van externe wet- en regelgeving veel zaken inzake financieel
beheer nader worden geregeld in lokale verordeningen en/of raads- c.q.
college-besluiten. Dit betreft zaken als de verordeningen ex artikel 212, 213
en 213a Gemeentewet, maar ook allerlei verordeningen inzake lokale belastingen
en heffingen. Op de verordeningen inzake subsidies en uitkeringen wordt als
separaat risicogebied ingegaan.
Op basis
van pilotprojecten inzake de rechtmatigheid van het financieel beheer moet
worden geconcludeerd dat vele verordeningen en besluiten niet meer actueel
zijn. Ook blijkt dat de feitelijke uitvoering inmiddels niet meer conform deze
interne regels plaatsvindt c.q. dat achteraf niet meer kan worden vastgesteld
dat e.e.a. “rechtmatig” tot stand is gekomen. Daarom is het wenselijk dat het
volgende stappenplan wordt uitgevoerd:
1.
Inventariseer
de (nog) geldende verordeningen en/of
beleidsregels inzake beheer,
belastingen, enzovoorts
2.
Bepaal
welke punten uit deze formele interne wet- en regelgeving relevant zijn voor de
rechtmatigheid van het (financieel) beheer en dus ook voor de rechtmatigheidscontrole
en het risicobeheer
3.
Ga
na welke onrechtmatigheden zich zullen voordoen bij het ontbreken van adequate
beheersmaatregelen, zowel in opzet als in uitvoering.
4.
Ga
na of deze relevant geachte beheersmaatregelen (nog) in de organisatie bekend
zijn en of de uitvoering (nog) conform de voorschriften plaatsvindt
5.
Ga
na of het wel/niet naleven van deze relevant geachte beheersmaatregelen betrouwbaar
en controleerbaar wordt geregistreerd
6.
Pas
zonodig de formele interne wet- en regelgeving aan op een doelmatige en effectieve
uitvoering zodat sprake is van een doelmatige én rechtmatige uitvoering (o.a.
procedure voor uitzonderingen c.q. hardheidsclausule)
7.
Toets
regelmatig of de uitvoering (nog) rechtmatig plaatsvindt en of knelpunten
worden gesignaleerd (knel- en verbeterpunten regelmatig via het werkoverleg
behandelen)
Het
voordeel van een dergelijke aanpak is dat interne wet- en regelgeving
regelmatig wordt geactualiseerd en dus ook wordt heroverwogen qua
uitvoerbaarheid en effectiviteit. Voor nieuwe verordeningen en raadbesluiten
zouden de relevante rechtmatigheidsaspecten nadrukkelijker kunnen worden
benoemd, bijvoorbeeld in een afzonderlijke paragraaf of desnoods in de vorm van
een soort uitvoerings-/controleprotocol. Vaak zijn overigens in de interne regelgeving
op voorhand niet alle bijzondere uitvoeringsproblemen te voorzien. Voor
dergelijke situaties zal een afzonderlijke procedure moeten gelden waarbij
gemotiveerd kan worden afgeweken van de standaardregels (hardheidsclausule).
Hardheidsclausule’ is een term die gebruikt wordt in
de Nederlandse wet en regelgeving. Hiermee geeft men aan dat de instantie, die
belast is met de uitvoering van een wet of regel, de bevoegdheid heeft om van
die wet of regel af te wijken als toepassing van die wet of regel in voor jouw
onbedoeld en onvoorzien buitengewoon onbillijk uitwerkt. Voorbeelden van
teksten van hardheidsclausules zijn:
In zeer bijzondere omstandigheden, ter beoordeling
van het ………, waarbij de afwijzing van een verzoek krachtens deze regeling of de
toepassing van bepalingen in deze regeling tot onbillijkheden van overwegende
aard zou leiden, kan het …….. ten gunste van de aanvrager van deze regeling
afwijken. Deze clausule wordt voornamelijk gebruikt als de aanvrager zich door
een overmacht situatie niet aan de meldings- of aanvraagprocedure heeft kunnen
houden.
De ..... kan voor bepaalde gevallen de verordening
buiten toepassing laten of daarvan afwijken voor zover toepassing gelet op het
belang dat deze verordening beoogt te beschermen, zal leiden tot een
onbillijkheid van overwegende aard.
Voorts kan
tussentijds van gesignaleerde afwijkingen, die dus een onrechtmatig financieel
beheer veroorzaken, worden bezien in welke mate e.e.a. alsnog kan worden
geautoriseerd dan wel gecorrigeerd. Naast de mogelijkheid tot enige
deregulering worden daarmee ook extra kansen gecreëerd op een doeltreffende beleidsuitvoering.
Op grond
van het BAPG moet de accountant van de begrotingsoverschrijdingen nagaan of deze
wel passen binnen het door de raad geformuleerde beleid. Bij vermeende
verwijtbaarheid en/of beleidsmatig niet-passende begrotingsoverschrijdingen
moet e.e.a. worden meegewogen naar de strekking van het accountantsoordeel. Een
dergelijke analyse kan de accountant in veel gevallen echter niet zelfstandig
achteraf maken als daarvoor geen informatie omtrent oorzaken en afwegingen
beschikbaar is. Bovendien bestaat de accountantscontrole in eerste instantie
uit het controleren van een verantwoording die door anderen is opgesteld. Dat
geldt ook voor de oorzaken van begrotingsoverschrijdingen. Op grond van artikel
28 BBV moet namelijk in de toelichting op de programmarekening tenminste een
analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en de programmarekening
worden gemaakt. Ook moeten in de toelichting op de programmarekening
overzichten inzake de aanwending van het bedrag voor onvoorzien en inzake de
incidentele baten en lasten worden opgenomen.
Het
door de raad geformuleerde begrotingsbeleid betreft zowel het feit of de lasten
binnen de omschrijving van de activiteiten en het bijbehorende bedrag van het
programma passen, als het beleid ten aanzien van:
-
het
tijdig melden van verwachte budgetoverschrijdingen (wat mag in de periodieke
managementrapportage <marap> en wat moet direct worden gemeld in het
kader van de actieve informatieplicht van B&W),
-
het
mogen schuiven binnen de budgetten (voor producten) van een programma,
-
het
nadrukkelijk koppelen van de voorwaarden welke gelden voor het verkrijgen van
(subsidie)baten aan de bijbehorende lasten en
-
het
aanwenden van de post onvoorzien (al dan niet per programma), enzovoorts.
Zoals in de
toelichting op artikel 28 BBV is aangegeven kan een eventuele indemniteitsprocedure
ex artikel 198 Gemeentewet alleen betrekking hebben op onderwerpen die de
jaarrekening en dus ook de begrotingsafwijkingen betreffen. De oorzaken van een
begrotingsover- en/of onderschrijding zullen echter achteraf niet altijd goed
traceerbaar zijn. Daarom zal de begrotingsrechtmatigheid nadrukkelijk ook al
tussentijds moeten worden bewaakt en zullen de oorzaken van tussentijdse
afwijkingen nader moeten worden geanalyseerd en gesignaleerd (onderbouwing
begrotingsposten, seizoenspatroon, mogelijke onderlinge compensatie, relatie
tussen over- en onderschrijdingen, relatie voorwaarden inzake baten en lasten,
relatie met prestatiegegevens, nieuwe informatie van derden, enzovoorts). De
(tussentijdse) analyses zullen moeten bijdragen aan de afweging of een
overschrijding wel/niet past binnen het door de raad vastgestelde beleid,
anders gezegd of de extra middelen die zijn uitgegeven zijn besteed aan
beleidsprioriteiten/ doelstellingen die de raad heeft vastgesteld.
De oorzaken van begrotingsoverschrijdingen kunnen
bijvoorbeeld zijn:
1.
Fout
in de begroting
2.
Onjuist
begrotingsartikel / programma
3.
Onjuist
begrotingsjaar
4.
Passende
hogere lasten én baten
5.
Passende
hogere lasten, welke reeds tijdig tussentijds zijn gesignaleerd
6.
Passende
hogere lasten, niet tijdig gesignaleerd vanwege ontbrekende info van derden
7.
Passende
hogere lasten, abusievelijk niet tijdig gesignaleerd
8.
Passende
hogere lasten, opzettelijk door budgethouder stil gehouden
9.
Niet
passende lasten, geld is anders besteed dan door de raad is bedoeld
10.
Bij
later onderzoek zijn fouten uit het verleden gesignaleerd
11.
Hogere
lasten vanwege duurdere investeringen
12.
Minder
doch duurdere passende activiteiten binnen het begrotingsbedrag
De extra
aandacht voor de tussentijdse begrotingsbewaking zal zich vrijwel zeker terugverdienen
via de verbeterde mogelijkheden van budgetbewaking en de daarop gebaseerde
bijsturing. Bovendien zal via een goede tussentijdse begrotingsbewaking kunnen
worden voorkomen dat op basis van de begrotingsonrechtmatigheid een indemniteitsprocedure
kan worden gestart. Laat dit instrument slechts een laatst te gebruiken middel
zijn om hierop af te rekenen met het college.
Subsidies
en uitkeringen zijn van oudsher risicogebieden inzake het financiële beheer
omdat het vaak belangrijke geldstromen zijn waaraan ter rechtmatige verkrijging
dan wel besteding vrijwel altijd specifieke voorwaarden zijn verbonden. Die
voorwaarden betreffen tenminste de doelgroep en/of de doelstelling van een project.
Maar bijvoorbeeld ook de wijze waarop een (project) administratie moet worden
gevoerd, kosten wel of niet mogen worden toegerekend, de tijdige doelrealisatie,
dat “zuinigheid” moet worden betracht via inkoop- en/of aanbestedingsprocedures,
cofinanciering wordt verkregen en verantwoording moet worden afgelegd, zowel
over kosten als over de doelbereiking. Vaak is de noodzakelijke toetsing van de
naleving van dergelijke voorwaarden nader uitgewerkt in een zogenaamd
controleprotocol waarbij soms ook de relevantie van de verschillende rechtmatigheidsaspecten
wordt aangegeven.
Soms
zijn de subsidie c.q. uitkeringsvoorwaarden zeer streng en gaat achteraf het
gehele bedrag verloren als niet aan alle (ESF) voorwaarden is voldaan. De niet
gesubsidieerde kosten blijven dan vrijwel altijd ten laste de
projectverantwoordelijke organisatie. Het mag duidelijk zijn dat er dan een
probleem ontstaat inzake de rechtmatigheid van de baten, lasten en/of balansmutaties
die aan zo´n subsidie- dan wel uitkeringstraject zijn verbonden. Het uitvoeringsrisico
wordt veelal nog groter wanneer de lokale overheid als tussenpersoon optreedt
voor subsidies en/of uitkeringen waarvoor die lokale overheid wel de
eindverantwoordelijkheid blijft dragen.
Vele
subsidies en uitkeringen worden aan de lokale overheid verstrekt die e.e.a. -
al dan niet met enige eigen aanvulling qua geld en/of voorwaarden - vervolgens
weer doorbetaalt naar externe uitvoeringsorganisaties, zoals welzijns- en
onderwijsinstellingen. In deze situatie moeten de voor de lokale overheid
geldende subsidievoorwaarden worden “doorgeschoven” naar de externe uitvoeringsorganisaties
waar de feitelijke invulling van die voorwaarden plaatsvindt. Daarnaast geldt
vaak ook nog de lokale subsidieverordening voor de aanvullend, uit eigen
middelen, verstrekte geldstromen. Het is dan noodzakelijk dat tijdig een
zichtbare toetsing op de naleving van de externe en van ook eigen
subsidievoorwaarden plaatsvindt zodat reeds tussentijds op gesignaleerde
knelpunten kan worden bijgestuurd. Als een dergelijke toetsing op relevante
rechtmatigheidsaspecten pas achteraf plaatsvindt dan kunnen geconstateerde
manco´s vaak niet meer met terugwerkende kracht worden hersteld en wordt de
kans op subsidieverlies aanmerkelijk groter. In veel gevallen beschikken de
externe uitvoeringsorganisaties niet over een zodanig omvangrijk eigen vermogen
dat dergelijke risico´s aldaar kunnen worden opgevangen. Het is dan veelal de
eindverantwoordelijke, als tussenpersoon optredende, lokale overheid die het
draagvlak moet vinden voor de ontstane schade.
De extra
aandacht voor het naleven van externe en interne subsidie- en uitkeringsvoorwaarden
verdient zich vrijwel zeker terug doordat meer zekerheid ontstaat over de
feitelijke verkrijging van subsidies van derden, maar ook omtrent de
rechtmatige besteding van de verstrekte eigen subsidies en uitkeringen.
Het lokale beleid inzake het
voorkomen van Misbruik en Oneigenlijk gebruik (M&O), maar ook het interne
systeem van risicobeheersing zijn lastige, deels aan elkaar verwante, onderzoeksgebieden.
Zowel voor het lokale management als voor de accountant ontbreken op dit vlak
nog harde normen. Dit is extra problematisch omdat daardoor bij eventuele
problemen vaak met wijsheid achteraf allerlei verwijten kunnen worden gemaakt.
Tot het lokale M&O-beleid behoort een mix van
maatregelen om zoveel mogelijk de juistheid en volledigheid van gegevens van
derden te bereiken. Op basis van de gegevens worden immers bijvoorbeeld
subsidies en uitkeringen verstrekt dan wel belastingen en heffingen opgelegd.
De mix van maatregelen bestaat uit controle, voorlichting en sanctionering. De
beleidsmatige keuze uit deze mix vindt plaats op basis van een
risico-inventarisatie en de afweging van kosten en nut van mogelijke maatregelen.
De accountant zal in zijn onderzoek er vooral op moeten toezien dat het
M&O-beleid, gelet op de mogelijkheden die er zijn, voldoende actueel is.
Het is daarvoor belangrijk dat het M&O-beleid en op grond daarvan toe te passen maatregelen
zichtbaar worden gemaakt in verordeningen en beleidsregels. Overigens zijn vele
mogelijke M&O-maatregelen reeds ´onbenoemd´ in allerlei processen en
procedures opgenomen ten einde te waarborgen dat relevante gegevens juist,
tijdig en volledig worden verkregen.
Het systeem van risicobeheersing heeft onder meer betrekking
op de reeds in het begin beschreven handelingen en beslissingen van
niet-financiële aard die buiten de scope van de rechtmatigheidscontrole door de
accountant vallen. Het kan echter zijn dat handelingen en beslissingen van
niet-financiële aard op termijn kunnen leiden tot financiële gevolgen, bijvoorbeeld
in de vorm van schadeclaims. Van de accountant wordt niet verwacht dat hij
handelingen en beslissingen van niet-financiële aard door gegevensgericht onderzoek
inhoudelijk toetst. De accountant kan volgens het BAPG in dit kader volstaan
met het beoordelen van het interne systeem van risico-afwegingen. Ook hiervoor
geldt dat door het management in afstemming met het bestuur op basis van een
risico-inventarisatie en de afweging van kosten en nut een beleidsmatige keuze
uit een mix van mogelijke maatregelen moet worden gemaakt. Dat houdt
bijvoorbeeld in dat desbetreffende beslissings- en beschikkingsbevoegdheden regelmatig worden
geactualiseerd en de toepassing daarvan zichtbaar en daarmee toetsbaar wordt gemaakt.
Er zal voorts tenminste een minimale structuur van risico-inventarisatie en
-beheersing moeten worden geregeld, onder meer via de centrale registratie van
klachten, claims en juridische geschillen. Overeenkomstig de bevestigingsbrief,
die de accountant jaarlijks van het college vraagt, wordt in dit kader ook wel
van alle intern verantwoordelijken / budgethouders een jaarlijkse opgave
verwacht van lopende en verwachte risico´s en de daartegen getroffen maatregelen.
Dergelijke opgaven zijn uiteraard ook nuttig voor het vervaardigen en
onderbouwen van de paragraaf weerstandvermogen in het jaarverslag. Over het
jaar 2004 zal in de paragraaf weerstandsvermogen waarschijnlijk meer zichtbaar
worden gemaakt over de risico´s die op het vlak van de (on)rechtmatigheid van
het beheer worden gelopen. In de optimale vorm is er sprake van een wellicht
ISO gecertificeerd systeem van voortdurende kwaliteits- en risicobewaking op
het totaal van de beheershandelingen. De uiterste invullingen van het risicobeheer
kunnen als volgt worden geschetst
Risicobeheer
|
|
Minimaal
|
Maximaal |
|
·
Gefragmenteerd, separaat en onafhankelijk van elkaar |
·
Geïntegreerd, gecoördineerd, totaal inzicht |
|
·
Ad hoc en reactief |
·
Continu en pro-actief |
|
·
Beperkt aandachtsgebied, verzekerbare en financiële risico’s |
·
Breed aandachtsgebied, alle organisatierisico’s |
Op het vlak
van het M&O-beleid en het systeem van risicobeheersing geldt natuurlijk dat
voorkomen beter is dan genezen. Dat maakt het echter wel moeilijker om de
voordelen daarvan meetbaar te maken. Over de manco´s op dit vlak en dus de
nadelige gevolgen van tekortkomingen in het M&O-beleid en in het systeem
van risicobeheersing komt helaas vaak wel informatie beschikbaar. Een goede analyse
van de oorzaken en een bijbehorende hernieuwde risico-inventarisatie en de
afweging van kosten en nut van mogelijk te treffen maatregelen is dan op zijn
plaats.
Het is
uiteraard belangrijk dat de gemeenten niet worden verrast door de eerste
uitkomsten van de rechtmatigheidscontrole over 2004. Via zelfonderzoek kunnen
al veel van de hiervoor als probleempunten gesignaleerde zaken tussentijds
worden opgelost. Ook kan worden gedacht aan het (laten) uitvoeren van een
(pre)-scan naar de kwaliteit van de beheersorganisatie op het gebied van het
rechtmatigheidsbeheer. Veel ‘formele’ rechtmatigheidsfouten kunnen dan
waarschijnlijk nog voor het einde van 2004 worden gecorrigeerd. Vooroverleg met
de huisaccountant is zeer aan te bevelen. Maar deze reparatieslag zal nog wel
de nodige inspanningen met zich brengen. Stel daarbij dus prioriteiten in de
vorm van de afweging van het financiële belang van processtromen en
risicogebieden en stem de aanpak af met de gemeenteraad zodat deze aanpak in
elk geval richting de raad ‘rechtmatig’ is. De standaardverordeningen ex
artikel 212 Gw voorzien namelijk in de ruime definitie van de rechtmatigheid
van beheershandelingen en beperken zich niet tot enkel de financiële
rechtmatigheid van beheershandelingen.
Het is
uiteraard, ook voor het risicobeheer, belangrijk dat alle beheershandelingen
rechtmatig, doelmatig en doeltreffend worden uitgevoerd, maar focus in elk geval
vanuit de accountantsoptiek voor 2004 eerst maar op de doelmatige inrichting
van een beheersorganisatie die de financiële rechtmatigheid waarborgt. De
Iv3-verdelingsmatrix (de op grond van het BBV verplicht te verstrekken
informatie voor derden, w.o. het CBS) kan een hulpmiddel zijn om de relevante
wet- en regelgeving aan de daarmee samenhangende geldstromen te koppelen, zodat
op basis van de omvang van de geldstromen tot een prioriteitstelling kan worden
gekomen. De categoriale ingang geeft immers de indeling naar het algemene
karakter van de geldstromen, zoals 1.1 loonbetalingen en sociale premies
(fiscale regels), 2.3 afschrijvingen (BBV en eigen regels), 3.4.3 aankopen niet
duurzame goederen en diensten (EU-aanbesteding, BTW, budgetregels), 4.2.2
Sociale uitkeringen (bevoegdheden, M&O-beleid), enzovoorts. Via de functies
kan nader worden bezien welke specifieke wet- en regelgeving van toepassing kan
zijn, bijvoorbeeld 420 Openbaar basisonderwijs of 610 Bijstandverlening (WWB, e.d.).
Het mag
duidelijk zijn dat het normenkader voor de rechtmatigheidscontrole mede lokaal
wordt bepaald zowel door de inhoud van de financiële verordening ex artikel 212
Gw en de controleverordening ex artikel 213 Gw als door de inhoud van allerlei
andere verordeningen en beleidsregels alsook door de inhoud van de begroting.
De gemeenteraad zal als opdrachtgever van de accountant een definitie van dit
normenkader moeten geven onder meer in de vorm van de lokale inventarisatie van
relevante wet- en regelgeving, inclusief de eigen verordeningen en
beleidsregels. Het bijgaande overzicht inzake de algemene inventarisatie van
wet- en regelgeving is daarvoor natuurlijk een belangrijk hulpmiddel. Bij het
ontbreken van een deugdelijke inventarisatie heeft de accountant geen
normenkader tot zijn beschikking en kan hij dus slechts constateren dat dit ontbreekt
zodat hij niet tot een volkomen oordeel kan komen. Deels zal de accountant dan
- weliswaar tegen extra kosten - zelf waarmogelijk en op hoofdlijnen een nadere
inventarisatie moeten maken, maar deels zal dit economisch niet rationeel zijn.
In zo´n situatie rest de accountant slechts een verklaring van oordeelonthouding
inzake de rechtmatigheid van het financieel beheer. Het normenkader, c.q. de te
toetsen wet- en regelgeving kan ook gefaseerd worden uitgebreid op basis
van een door de gemeenteraad geaccordeerd
inventarisatie- en verbeterplan, dat natuurlijk wel moet worden uitgevoerd. Daarmee
groeit het normenkader mee met het ontwikkelingsstadium van de organisatie. Dit
laat echter onverlet dat gedurende de uitvoering van zo´n verbeterplan en waarschijnlijk
zeker in de beginfase daarvan, de accountant in voorkomende gevallen slechts
een verklaring van oordeelonthouding inzake de rechtmatigheid van het
financieel beheer kan afgeven.
In het BAPG
is geregeld dat de gemeenteraad de goedkeuringstolerantie voor de gehele jaarrekening
of voor deelverantwoordingen op een
lager percentage kan vaststellen dan de maximale 1% van de totale lasten van de
jaarrekening of deelverantwoording. Ook kan de gemeenteraad aan de accountant
rapporteringstoleranties voorschrijven welke lager zijn dan die voortvloeien
uit de goedkeuringstoleranties. Gezien de hiervoor geschetste problematiek moet
uiterst zorgvuldig worden afgewogen of een dergelijke mogelijke aanscherping
voor 2004 al gewenst is. Deze beslissing kan waarschijnlijk beter onderbouwd
worden genomen, wanneer de uitkomsten van de rechtmatigheidscontrole over 2004
bekend zijn.
Over de
gevolgen van de rechtmatigheidscontrole voor zowel de gecontroleerde als voor
de accountant is natuurlijk nog veel meer te vertellen. In diverse publicaties
van Deloitte en Ernst & Young is
e.e.a. bijvoorbeeld nader toegelicht. Zie www.deloitte.nl
en www.ey.nl
Deloitte Vakdirectoraat Accountants Ernst & Young sector Lokale
Overheid
Accounting & Auditing
Center